1 – Il caso
L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di una società con due soci, rilevando che, sebbene la società avesse effettuato cospicue operazioni commerciali — risultanti dagli elenchi dei cosiddetti “clienti-fornitori” — non aveva poi presentato le necessarie dichiarazioni fiscali. Sulla base di tali elementi, l’Amministrazione finanziaria aveva determinato il reddito d’impresa della società in via induttiva. Poiché l’atto impositivo non era stato impugnato, esso diveniva definitivo. Successivamente, con un nuovo avviso di accertamento, l’Agenzia recuperava a tassazione il maggior reddito da partecipazione che presumibilmente era stato percepito da uno dei due soci, ritenendo applicabile in suo sfavore la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non dichiarati dalla società.
2 – La questione giuridica
Secondo l’orientamento consolidato della giurisprudenza (Cass. n. 5575/2022, Cass. n. 19442/2021, Cass. n. 5073/2021) e ripreso dalla decisione in commento, nelle società di capitali a ristretta base di soci, è legittima la presunzione secondo cui eventuali utili “occulti” o percepiti “in nero” dall’ente ed accertati in capo a quest’ultimo siano stati distribuiti ai soci. Tale presunzione, che favorisce l’Amministrazione, rappresenta un’eccezione rispetto alla regola generale: infatti, normalmente spetta all’Amministrazione provare i fatti su cui si fonda la pretesa tributaria, mentre è il contribuente a dover dimostrare gli elementi che incidono negativamente sulla determinazione dell’imposta. In questo caso, però, il vantaggio per l’Amministrazione si basa sul principio che, quando una società è formata da pochi soci, questi ultimi hanno una più ampia possibilità di controllo e di accesso ai benefici economici che la società produce. Tuttavia, trattandosi di presunzione c.d. “semplice” ex art. 2729 cod. civ., il socio-contribuente conserva il diritto di offrire la prova contraria.
3 – La prova contraria del socio
Nel presente contributo verrà indagata la possibilità, per il socio-contribuente, di dimostrare – come ammesso dalla Suprema Corte nella decisione in commento e negli altri precedenti citati – di essere stato estraneo alla gestione sociale, oppure, facendo applicazione dell’istituto del trust, che i maggiori ricavi accertati non sono stati distribuiti come utili. Indagine, questa, che si ritiene particolarmente utile a seguito dell’entrata in vigore del nuovo comma 5-bis, primo periodo, dell’art. 7 D. Lgs. n. 546/1992 (per effetto dell’art. 6 della L. n. 130/2022), a mezzo del quale, come noto, il legislatore è intervenuto in tema del riparto dell’onere probatorio in materia tributaria. Tale norma, in particolare, impone un maggiore rigore sia nell’individuazione delle prove da parte dell’Amministrazione finanziaria sia nella valutazione delle stesse da parte del Giudice Tributario, disponendo che: “L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni.”.
3.1. – L’estraneità del socio rispetto alla gestione sociale
Muovendo da Cass. n. 5575/2022 (ma sulla stessa scia si collocano anche Cass. nn. 19680/2012, 24572/2014, 1932/2016, 26873/2016, 17461/2017, 18042/2018, 23247/2018, 5606, 5607 e 5608/2022), secondo cui la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio può essere vinta dimostrando l’estraneità alla conduzione societaria, si ritiene che una valida strategia difensiva in tali controversie possa fondarsi sulla dimostrazione, da parte del socio-contribuente, di elementi probatori positivi idonei a superare la presunzione di distribuzione degli utili poiché è ormai consolidato che la presunzione opera ipso iure soltanto nei confronti dei soci che rivestono anche la qualifica di amministratori di società e/o ne abbiano la rappresentanza legale. Ne consegue che, per i soci privi di tali qualifiche, la presunzione non dovrebbe operare automaticamente. In questi casi, graverebbe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare il coinvolgimento del socio nella gestione sociale, al fine di dimostrare che egli abbia effettivamente beneficiato degli utili extracontabili. Tale discriminante si fonda sulla considerazione che la posizione di amministratore o rappresentante legale implica una maggiore ingerenza nella gestione societaria e un più facile accesso agli utili occulti, presupposti che non sussistono necessariamente per i soci che non rivestono tali cariche.
3.2. – Separazione patrimoniale e trust
L’istituto del trust, disciplinato dalla Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985, ratificata dall’Italia con la legge n. 364/1989, può rappresentare un valido strumento di pianificazione patrimoniale per i soci di società, offrendo una soluzione per prevenire eventuali controversie in materia di distribuzione degli utili, in particolare in relazione alla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili. Attraverso il trust, il disponente trasferisce la proprietà di determinati beni, nel caso di specie le quote societarie, a un trustee, il quale li amministra secondo le disposizioni contenute nell’atto istitutivo, nell’interesse di uno o più beneficiari o per il perseguimento di un fine specifico. Tale meccanismo realizza una segregazione patrimoniale tra il disponente e i beni conferiti in trust, con importanti implicazioni in termini di responsabilità e trasparenza.
Questa netta separazione patrimoniale ha delle conseguenze soprattutto nelle società a ristretta base sociale, dove la sovrapposizione tra sfera personale e societaria può essere più marcata.
La presenza di un trustee – soggetto terzo e indipendente – che gestisce le quote secondo le disposizioni del trust, garantisce una maggiore trasparenza nella gestione degli utili e riduce il rischio di contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria in merito alla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili. Il trustee, infatti, è tenuto ad amministrare i beni in trust con la diligenza del buon padre di famiglia e a rendicontare la propria gestione ai beneficiari e questi non hanno i diritti che il codice civile riserva ai soci della srl.
L’analisi si concentra sulla presunzione di distribuzione degli utili “occulti” nelle società a ristretta base sociale e sulle possibili strategie difensive a disposizione dei soci. Emergono due principali vie per contrastare tale presunzione:
- La dimostrazione dell’estraneità alla gestione sociale: la presunzione opera automaticamente solo per i soci-amministratori, mentre per i soci senza cariche amministrative l’onere della prova ricade sull’Amministrazione finanziaria.
- L’utilizzo del trust: rappresenta uno strumento efficace di pianificazione patrimoniale che, attraverso la segregazione delle quote societarie e la gestione da parte di un trustee indipendente, può prevenire contestazioni sulla distribuzione degli utili extracontabili e garantire maggiore trasparenza nella gestione societaria.
Queste soluzioni assumono particolare rilevanza alla luce del nuovo comma 5-bis dell’art. 7 D.Lgs. 546/1992, che impone un maggior rigore probatorio all’Amministrazione finanziaria.
Emma Maresca, Tax and Accounting
Paolo Gaeta & Associati