È possibile lavorare in Italia e mantenere la propria residenza fiscale in San Marino?

La Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza 2.08.2022, n. 941, dice sì, ma a quali condizioni?

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento, emesso dall’Agenzia delle Entrate di Ferrara, con il quale era stato accertato un maggior reddito per attività detenute all’estero, ad un soggetto residente nella Repubblica di San Marino, poiché a parere della stessa Agenzia lo stesso aveva fissato solo fittiziamente la residenza fiscale al di fuori dello Stato.

L’Agenzia fondava la propria contestazione sui seguenti elementi:

a) che il soggetto interessato avesse trasferito la residenza in uno Stato estero a fiscalità privilegiata[1] e che, pertanto, dovesse considerarsi residente in Italia sulla base della presunzione di cui all’art. art. 2, comma 2-bis TUIR;

b) la presenza di numerosi indizi, quali l’impiego stabile in qualità di professore presso un Istituto scolastico a Ferrara; la disponibilità di due immobili nella stessa città, con utenze attive; la titolarità di conti correnti bancari in Italia con movimentazioni anche in giornate diverse da quelle di lezione; lo svolgimento di attività professionale per clienti italiani, lascia presumere che il soggetto abbia, per la maggior parte del periodo di imposta, il domicilio nel territorio dello Stato.


L’interessato eccepiva il mancato accertamento in positivo della sua residenza fiscale[2] in Italia da parte dell’Agenzia per:

– aver acquisito la cittadinanza sanmarinese dal 2012 (in ragione della residenza ultradecennale a partire dal 2002) ed essendo uscita la Repubblica di San Marino dalla black list a partire dal 2014 non è possibile applicare la presunzione di residenza dei cittadini italiani (art. 2, comma 2-bis TUIR);

– la non decisività dei legami affettivi (genitori, ex moglie e figlio) in Italia, ed anzi la sua stabilità nella Repubblica di San Marino ove disponeva di una casa ove tornava dopo le lezioni di Ferrara, usufruiva del servizio sanitario, disponeva di conti correnti, partecipava alla vita politica, disponeva di un immobile acquistato con mutuo agevolato per i cittadini sanmarinesi;

– la circostanza di aver trascorso in Italia meno di metà del periodo d’imposta[3], non potendosi conteggiare i giorni di lavoro in cui faceva rientro in San Marino in giornata;

– l’irrilevanza della presenza di immobili di sua proprietà a Ferrara, utilizzati peraltro come studio essendo sforniti di allacciamento gas;

– l’incongruità della doppia imposizione imposta relativamente all’attività di libero professionista svolta nella RSM (che se svolta per clienti italiani è anche esente dall’IVA) e la mancata dimostrazione della sussistenza dell’autonoma organizzazione ai fini IRAP, anche per insussistenza del presupposto territoriale.

La sentenza di primo grado ha accolto il ricorso solo relativamente all’IRAP (che ha ritenuto non dovuta per assenza di autonoma organizzazione) respingendolo nel resto e sostenendo che era provata la circostanza che l’interessato avesse la residenza prevalente in Italia sulla base dei seguenti elementi:

– il rapporto di lavoro stabile a Ferrara quale insegnante (18 ore settimanali su 5 giorni) tanto da potersi escludere che egli facesse ritorno ogni giorno nel paese estero;

– la prevalenza dei clienti italiani verso i quali forniva prestazioni libero professionali;

– la disponibilità di immobili e l’utilizzo di conti correnti in Italia.

In particolare, il contribuente con atto di appello sottolineava la violazione degli artt. 2697 c.c. (onere della prova) e art. 2 TUIR in merito alla prova della residenza presso la Repubblica di San Marino, tenuto conto che il criterio da adottare fosse quello della prevalenza numerica (183 giorni annui) e che la sentenza impugnata non aveva valorizzato:

– i giorni lavorativi, inferiori al già menzionato dato. Nel caso di specie, il contribuente ha provato che la sua residenza era nella Repubblica di San Marino e che la sua attività di insegnante a Ferrara era svolta in modo parziale, per 18 ore settimanali per un totale di 33 settimane l’anno, quindi per un arco temporale notevolmente inferiore ai 183 giorni sopra citati.

– il pendolarismo (attestato dal consumo di carburanti e dal chilometraggio dell’auto, compatibili con gli spostamenti affermati) che riportava l’interessato ogni giorno, dopo il lavoro, nello Stato estero ove risiedeva;

– i tanti movimenti bancari effettuati in San Marino anche in giornate dedicate all’attività di insegnante;

– i collegamenti con la Serenissima: l’iscrizione al servizio sanitario e alle liste elettorali di quel Paese, l’acquisto o la locazione di immobili con le relative utenze attivate, lo svolgimento di attività libero professionale in quel Paese, l’ottenimento della cittadinanza sanmarinese.

La CTR accoglie il ricorso e richiamando la recente giurisprudenza di legittimità (Cass. Sez. 5, Ord. n. 11620 del 04/05/2021) precisa che, nel caso in cui una persona fisica risulti iscritta all’Aire, si tratta di verificare se la stessa abbia fissato o mantenuto il proprio domicilio in Italia, “domicilio da intendersi come stabile presenza nello Stato, per la maggior parte del periodo di imposta, del luogo dei propri interessi ed affari”.

Ciò premesso, secondo i giudici, il limitato impegno lavorativo in Italia non è sufficiente per presumere il domicilio fiscale all’interno dello Stato. Si tratta, pertanto, di verificare che le circostanze concrete (tempo di permanenza, relazioni sociali e/o politiche, abitazione, etc.) siano tali da accertare un collegamento continuo, costante ed effettivo con il territorio italiano. In mancanza di ciò, la presunzione legale di residenza ex art. 2 TUIR non è sostenibile.

Studio Paolo Gaeta

dott. Paolo Gaeta

dott.ssa Paola Mercutello


[1] In ragione della presunzione di cui all’art. 2 comma 2-bis D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.

[2] Art. 2 comma 2-bis D.P.R. n. 917 del 1986

1.    Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2.    Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

2- bis.    Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

[3] Ai sensi dell’art. 7 TUIR il periodo di riferimento è l’anno solare, pertanto 183 giorni l’anno.