Trust Talks n.32 – Osservazioni su trust e imposte indirette alla luce della Circolare dell’AdE

Il nostro viaggio nel mondo del trust prosegue nella direzione di incontrare gli opinion leader dei vari aspetti giuridici e non del settore. Oggi in particolare per il nostro podcast abbiamo di nuovo il piacere di avere con noi un giurista di alto livello e con un impegno nell’analisi e nella produzione scientifica di rara intensità, il notaio Gaetano Petrelli. Con lui parleremo di alcuni aspetti della di Circolare sui trust dell’Agenzia delle Entrate dell’agosto del 2021 e di fiscalità indiretta dei trust. 

Notaio Petrelli ben trovato, grazie per essere qui con noi oggi. Parliamo di fiscalità indiretta dei trust alla luce dalla ricostruzione del fenomeno impositivo aderente alle recenti sentenze della Corte di Cassazione, ormai oltre 100 che si esprimono nello stesso senso, e l’interpretazione che ne da la recente prassi dell’Agenzia delle Entrate attesa dopo quasi 14 anni dall’ultima Circolare. 

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L’Italia ha ormai un’esperienza trentennale nell’uso dei trust. Lo studio Paolo Gaeta lancia la serie podcast trust talks con l’obiettivo di condividere con i maggiori esperti italiani e internazionali le esperienze maturate fino ad oggi e per comprendere usi e applicazioni dei trust oltre le prospettive di sviluppo del wealth management. Questa e le prossime tra trust talks le potete trovare nel sito www.studiogaeta.com

Domanda:

Notaio Petrelli grazie per essere qui con noi oggi, parliamo di fiscalità indiretta dei trust, la luce della ricostruzione del fenomeno impositivo aderente alle recenti sentenze della Corte di Cassazione, ormai 100 che si sono espresse più o meno nello stesso senso e l’interpretazione che ne dà la recente prassi dell’Agenzia delle Entrate, la bozza di circolare attesa dopo quasi 14 anni dall’ultima circolare del 2007. Affrontiamo temi tecnici necessari su tematiche che destano molto interesse in questi giorni tra gli operatori anche se questi aspetti così affrontati fino adesso rappresentano una novità interpretativa. Lei parla di trust e applicazione di imposte indirette a seguito quindi anche come dicevamo di queste nuove valutazioni di prassi che sono state fatte e in questi giorni ha scritto di vincolatività delle risposte a interpello rese prima della stipula dell’atto istitutivo del trust e non ratificate anteriormente ad essa, anche agli effetti della tassazione del successivo trasferimento ai beneficiari. Ci può spiegare di cosa si tratta?

Risposta:

Certamente, innanzitutto buongiorno Dott. Gaeta e grazie per l’invito e anche per le domande che in qualche modo affrontano degli snodi abbastanza centrali sui quali nella prima bozza di circolare messa in consultazione l’Agenzia delle Entrate non ha ancora fornito risposta e che io per l’appunto ho sollecitato invece a fornire. L’interpello è un istituto previsto dallo Statuto del contribuente la cui finalità è essenzialmente quella di dare certezza al contribuente in applicazione del principio dell’affidamento, il contribuente ha la possibilità di interpellare per l’appunto l’amministrazione finanziaria prima di porre in essere gli atti o comportamenti del cui regime fiscale si tratta e l’Agenzia fornisce una risposta nei termini di legge e questa risposta vincola tutti gli uffici dell’amministrazione. Si tratta allora di capire nella specifica materia del trust come impatta la disciplina degli interpelli e quindi qual è il limite dell’effetto vincolante delle risposte a interpello rese in passato visto che ora l’Agenzia delle Entrate annuncia un importante cambiamento in adesione a una giurisprudenza ormai consolidata, giurisprudenza che come sappiamo ha spostato il momento dell’applicazione delle imposte indirette quindi imposta di donazioni, imposte ipotecarie e catastali dal momento dell’istituzione del trust al momento dell’effettivo trasferimento di ricchezza ai beneficiari. Come impatta questo mutamento interpretativo sulle risposte all’interpello precedentemente fornite? Immaginiamo che qualche anno fa un contribuente abbia chiesto all’Agenzia delle Entrate lumi circa la tassazione di un trust, l’Agenzia ha risposto e il contribuente facendo affidamento su quella risposta ha stipulato un atto istitutivo di trust. Ad oggi i beni non sono stati ancora trasferiti ai beneficiari, visto che l’Agenzia dice oggi che al momento del trasferimento ai beneficiari si applicano le imposte proporzionale di donazione, ipotecarie e catastali, cosa succederà nel momento in cui domani dopo la nuova circolare il contribuente presenti all’Agenzia delle Entrate per la registrazione un atto di trasferimento ai beneficiari? Questa è la domanda.La risposta a interpello resa dall’Agenzia in passato che evidentemente sulla base del precedente orientamento determinava l’applicazione della tassazione proporzionale al momento dell’atto istitutivo del trust in che misura condiziona il futuro comportamento dell’Agenzia in relazione al trasferimento ai beneficiari che avvenga per l’appunto successivamente? Cerchiamo di fare chiarezza. L’articolo 11 comma 3 dello Statuto del contribuente, la legge 212/2000, dice che l’efficacia delle risposte a interpello si estende ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello. Fa però eccezione, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell’amministrazione, con valenze esclusivamente per gli eventuali comportamenti futuri dell’istante. Che cos’è questa rettifica della soluzione interpretativa?

Può intendersi come rettifica della soluzione interpretativa la nuova circolare che verrà emessa dall’Agenzia? No. La stessa Agenzia delle Entrate con una circolare del 2016 la numero 9E ha chiarito che per rettifica si intende un provvedimento specifico che l’amministrazione rivolge al singolo contribuente già destinatario della risposta interpello, che viene quindi notificato al contribuente e gli si dice che si rettifica la risposta che gli è stata già data. Ma quando l’Agenzia può fare questa cosa? Nel 2016 la circolare numero 9 ha chiarito che lo si può fare prima che il contribuente ponga in essere il comportamento oggetto dell’istanza di interpello.

Quindi primo punto chiarito: la nuova circolare come provvedimento di carattere generale non rileva come rettifica della soluzione interpretativa, rispetto al singolo contribuente se non gli è notificata una rettifica quel contribuente si baserà sulla precedente risposta a interpello ancorché di segno opposto rispetto alla nuova circolare che verrà a breve emanata.

Ma entro quando la rettifica deve essere notificata al singolo contribuente per avere effetto? L’Agenzia delle Entrate ci dice nella bozza di circolare messa in consultazione e lo dice correttamente e condivisibilmente che Il trust è un rapporto complesso, ha un’unica causa fiduciaria, tutte le vicende del trust e a noi interessano in particolare la dotazione iniziale effettuata con l’Atto istitutivo dal disponente al trustee e il successivo trasferimento dal trustee ai beneficiari. Ora ci dice la bozza la circolare, tutte le vicende del trust sono collegate dalla medesima causa. Si tratta quindi di una fattispecie complessa non di due fattispecie. La dotazione dal disponente al Trustee e il trasferimento dal trustee ai beneficiari non sono due fattispecie ad effetti fiscali sono un’unica fattispecie ma se solo un’unica fattispecie significa che la risposta a interpello fornita prima dell’istituzione del trust e non rettificata prima dell’istituzione del trust, prima cioè del comportamento del contribuente pone in essere confidando nella risposta dell’amministrazione e programmando il futuro trasferimento di ricchezza ai beneficiari, la risposta a interpello continuerà a vincolare l’amministrazione, quindi dopo la stipula dell’atto istitutivo del trust e prima del trasferimento ai beneficiari l’amministrazione finanziaria non può rettificare più le risposte a interpello precedentemente fornite.

Per finire ci si potrebbe chiedere se la risposta a interpello già fornita vincola solo se l’imposta proporzionale è stata pagata al momento dell’istituzione del trust. Non è necessario che sia stata pagata l’imposta proporzionale, l’importante è che il contribuente abbia stipulato l’atto istitutivo del trust. L’imposta non potrebbe non essere pagata per esempio se l’istituzione del trust è avvenuta sotto condizione sospensiva, in quel caso come si sa la proporzionale si paga al momento dell’avveramento della condizione. Ciò che è decisivo è il comportamento, dice lo statuto del contribuente, dice la circolare 2016, quindi se il comportamento ossia l’istituzione del trust è stato posto in essere, anche se l’imposta proporzionale non è ancora pagata, perché magari c’è una condizione sospensiva ancora non avverata, l’amministrazione non può più dopo l’istituzione del trust rettificare la risposta di interpello. La nuova circolare come abbiamo detto non determina quindi nessun tipo di riflessi sui trust stipulati previa risposta a interpello di segno diverso.

Domanda:

Notaio, nei trust interni liberali che senso ha la distinzione tra il momento di applicazione delle imposte proporzionali, siano esse di donazione, ipotecarie e catastali e il momento rilevante ai fini dell’individuazione delle norme di legge applicabili? Cosa succede da rendere necessario fare una ricostruzione di momenti di imposizione diversa, creazione delle fattispecie e regole del momento?

Risposta:

Guardi sono due cose molto diverse una attiene al fatto e una attiene al diritto. Adesso ci occuperemo essenzialmente dell’imposta di donazione applicabile in relazione ai trust. L’amministrazione finanziaria recependo un orientamento della Cassazione ormai consolidata dopo più di cento sentenze ci dice giustamente nella nuova bozza di circolare che per applicare l’imposta di donazione, insomma per chiedere il pagamento dell’imposta di donazione proporzionale, noi dobbiamo aspettare che il beneficiario si sia effettivamente arricchito cioè che si sia verificato un trasferimento di ricchezza di beni dal trustee al beneficiario tale da costituire una manifestazione di capacità contributiva. Quindi giustamente la bozza di circolare ci dice perché il contribuente sia tenuto a pagare l’imposta di donazione occorre il trasferimento ai beneficiari non è sufficiente la sola istituzione del trust. Sul piano quindi del fatto occorre che la ricchezza sia trasferita ai beneficiari tenendo conto di quello che sarà il valore dei beni al momento del trasferimento ai beneficiari e tenendo conto di quelli che saranno i beni al momento del trasferimento ai beneficiari perché il disponete potrebbe aver trasferito al trustee il bene A e poi il trustee magari l’ha permutato con il bene B e allora al beneficiario arriverà il bene B e sarà quello il valore da tenere in considerazione. Poi se occorre tener conto di un rapporto di parentela dell’imposta di donazione bisogna tener conto del rapporto di parentela con i beneficiari che esisteranno nel momento in cui i beni verranno trasferiti loro e quindi per esempio se un individuo è coniuge del dispone nel momento dell’istituzione del trust ma non lo è più nel momento del trasferimento dei beni a suo favore da parte del trustee non si terrà conto del rapporto di coniugio ,questo la bozza di circolare lo ha detto molto chiaramente e condivisibilmente. La circolare non si è occupata di un ulteriore aspetto ossia le aliquote, il 4 % o non so se venissero modificate il 10, 20 il 30 %, le franchigie, le esenzioni e agevolazioni fiscali, che al momento dell’istituzione del trust potrebbero essere previste in un certo modo e magari potrebbe essere poi successivamente soppresse o magari potrebbero essere introdotte delle altre esenzioni agevolazioni, insomma aliquote, franchigie, esenzioni e agevolazioni sulla base di quale legge si determinano? La legge vigente alla data di istituzione del trust o la legge vigente al momento del trasferimento al beneficiari? La circolare sembra dire che il presupposto impositivo sia il trasferimento dei beni, non lo dice molto chiaramente, ma soprattutto non è così, perché il peso dell’imposizione noi lo ritroviamo essenzialmente dall’articolo 2 comma 47 del decreto legge 2 del 2006 che ha reintrodotto l’imposta sulle successioni e donazioni e l’ha reintrodotta non solo sui trasferimenti beni diritti ma anche sulla costituzione di vincoli di destinazione. La costituzione del vincolo di destinazione, il presupposto impositivo non è il momento in cui l’imposta si applica ma il momento a cui fare riferimento per individuare l’imposta applicabile. Perché al momento della costituzione del vincolo di destinazione e nel caso del trust questo momento coincide con l’istituzione del trust che il disponente programma una certa operazione. L’atto costitutivo del vincolo di destinazione, quindi l’atto istitutivo del Trust che ha una causa che può essere liberale, può essere assolutoria o può essere di garanzia in forza della quale poi si avrà un successivo trasferimento dei beneficiari. Noi non abbiamo nel caso del trust un preliminare e un definitivo come abbiamo nella compravendita perché lì la causa è contenuta nel definitivo e quindi il definitivo è soggetto poi a tassazione che costituisce il presupposto impositivo. Qui noi abbiamo la costituzione di un vincolo che è soggetto a imposta e l’applicazione di un’imposta che, quasi come se si trattasse di fattispecie sottoposta a condizione sospensiva, si applica nel momento in cui la condizione si verifica cioè nel momento in cui i beneficiari acquisiscono i beni. Allora il momento rilevante ai fini della determinazione delle aliquote, delle franchigie, delle esenzioni e agevolazioni fiscali non può essere il momento in cui si costituisce il vincolo di destinazione. L’unico momento in cui tra l’altro il disponente programma l’operazione, perché poi il trasferimento a beneficiari lo farà il trustee che è un soggetto che agisce per conto altrui. Per finire dall’esigenza di certezza del diritto, dalla tutela dell’affidamento, dalla coerenza con le norme anche costituzionali e le norme dello Statuto del contribuente che stabiliscono l’irretroattività delle norme tributarie e dalla coerenza con le norme in tema di condizione sospensiva si desume che mentre effettivamente l’imposta si pagherà nel momento del trasferimento ai beneficiari la determinazione delle sue caratteristiche quindi franchigie, aliquote, eccetera avverrà nel momento dell’istituzione del trust e non potrebbe che essere così, perché le parti interessate hanno il diritto di conoscere le norme che si applicheranno al trattamento fiscale dell’atto nel momento in cui pongono in essere l’atto istitutivo del trust, ossia nel momento in cui l’operazione viene programmata. Chi in caso contrario stipulerebbe un’istituzione di trust senza conoscere le imposte applicabili, che magari tra cinque o dieci anni invece del 4% attuale tra genitori e figli potrebbero essere del 50%? E’ inimmaginabile una soluzione del genere e quindi è auspicabile che l’Agenzia che di questo punto ripeto non ha trattato nella bozza di circolare assuma questa posizione.

È davvero un punto focale se pensiamo per esempio all’esclusione dall’imposta di donazione, il trasferimento d’azienda e quanti imprenditori appunto si sono basati su queste norme per poter fare quest’atto.

Domanda:

Adesso le faccio un’ultima domanda che riguarda un argomento che chi come noi si occupa di trust da tanti anni ogni tanto vede ripresentarsi e gliela faccio in maniera un poco simpaticamente provocatoria. Ma davvero i vincoli di destinazione ai trust ha senso che siano trattati assieme dalla prassi che affronta il tema delle imposte indirette e siamo sempre obbligati a ricorrere ad una legge straniera? Quali sono i risvolti fiscali nel caso in cui questo stesso risultato voluto dai soggetti che desiderano istituire il trust lo si riesca ad ottenere attraverso l’utilizzo di un sistema di norme italiane?

Risposta:

Guardi la domanda è molto interessante e la risposta è credo assolutamente lineare. Noi in Italia abbiamo, e questo è un fatto purtroppo misconosciuto dalla maggior parte degli operatori giuridici, abbiamo sostanzialmente un trust del diritto italiano nel nostro ordinamento perché noi abbiamo il vincolo di destinazione previsto dall’art.icolo 2645 ter del Codice civile che, a parte qualche differenza di disciplina con i trust della tradizione anglosassone, se accoppiato, se abbinato e collegato all’affidamento fiduciario dei beni a un terzo fiduciario, secondo il linguaggio italiano che si affianca al trustee anglosassone, noi abbiamo una fattispecie che rientra esattamente nella nozione di “trust” fornita dall’articolo 2 della Convenzione dell’Aia del primo luglio 85. L’articolo 2 che delinea una tipologia di trust che non è esattamente il trust inglese, ma è una tipologia che è stata definita come trust convenzionale. Infatti ai sensi dell’articolo 2 della Convenzione dell’Aia per aversi questi trust è necessario che il disponente con un atto tra vivi o a causa di morte istituisca il trust, che i beni siano posti sotto il controllo di un fiduciario o trustee nell’interesse di uno o più beneficiari, quindi controllo del fiduciario o del trustee che significa sottrarre questo controllo al disponente, che i beni costituiscono una massa distinta e non facciano parte del patrimonio del fiduciario e quindi in particolare siano sottratta all’azione esecutiva dei suoi creditori, che i beni siano intestati a nome del fiduciario e che il fiduciario abbia il potere e l’obbligo di cui deve rendere conto di amministrare, gestire, esporre i beni destinati. Tutte queste caratteristiche le troviamo nell’articolo 2 della Convenzione dell’Aia e ne troviamo nell’articolo 2645 ter del Codice Civile. Premesso quindi che noi abbiamo civilisticamente uno strumento che opportunamente arricchito con le clausole dell’atto di destinazione può essere competitivo rispetto al trust anglosassone, la domanda è: ma sul piano fiscale come viene trattata questa fattispecie? La risposta è in modo identico al Trust ed è questa una risposta che io ho sollecitato all’Agenzia delle Entrate perché la circolare non si occupa espressamente di questo aspetto, in un punto la circolare accenna all’articolo 2645 ter ma senza trarne conseguenze dal punto di vista tributario e poi accenna agli istituti aventi analogo contenuto al trust a proposito di istituti stranieri che magari hanno un altro nome, potremmo pensare al fedecommesso latino americano per esempio, ma che nella sostanza sono dei Trust e la circolare però dimentica che il nostro 2645 ter abbinato a un affidamento fiduciario è sostanzialmente un istituto affine al trust anglosassone. Che sia affine lo dimostra anche la normativa europea antiriciclaggio. Esiste un provvedimento della Commissione del 2020 che nell’elencare gli istituti giuridici affini disciplinati ai fini antiriciclaggio come i trust individua per l’Italia il mandato fiduciario e il vincolo di destinazione. Quindi insomma non c’è nulla di nuovo in quello che sto dicendo ma sul piano fiscale l’articolo 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi parla del trust e parla anche di altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei cui confronti il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo. La dottrina e anche qualche pronunciato dell’amministrazione finanziaria a livello regionale ha già avuto modo di utilizzare l’articolo 73 comma 2 per equiparare il trasferimento degli affidamenti fiduciari ad esempio e quindi dei vincoli di destinazione del diritto italiano a quello del trust. Quindi non avrei dubbi che sul piano delle imposte dirette la destinazione patrimoniale del diritto italiano sia in toto equiparabile sul piano fiscale diciamo a quella del trust ma non avrei dubbio che ciò avvenga anche ai fini delle imposte indirette perché come dicevamo prima lo stesso decreto legge del 2006 non parla di trust, parla di vincoli di destinazione ed evidentemente il vincolo di destinazione a cui allude e a cui abbiamo fatto prima riferimento sono innanzitutto i vincoli di destinazione del diritto italiano. Quindi francamente non avrei dubbi nel rispondere alla sua terza domanda nel senso che il ricorso eventuale all’Istituto di diritto italiano comporta agli effetti fiscali sia per le imposte dirette che per quelle indirette identici effetti rispetto a quelli propri dei trust diciamo così tradizionali. Vorrei per finire ritornare alla seconda domanda perché avevo parlato solo di imposta di donazione e non avevo accennato invece alle imposte ipotecarie e catastali. Abbiamo detto che l’imposta di donazione si applica in base alle norme vigenti al momento dell’atto istitutivo del trust invece per le imposte ipotecarie e catastali sui trasferimenti siccome quelle non riguardano il vincolo di destinazione ma riguardano il trasferimento il discorso è esattamente opposto quindi al momento dell’istituzione del trust le imposte ipotecarie e catastali si pagano in misura fissa 200 euro ciascuna, nel momento del trasferimento siccome la legge assoggetta a imposta non l’atto ma la formalità di trascrizione e la formalità di voltura che verranno poste in essere a seguito dell’atto di trasferimento, la disciplina applicabile alle imposte ipocatastali, quindi le aliquote, le agevolazioni, saranno quelle vigenti nel momento in cui i beni saranno effettivamente trasferiti ai beneficiari. Quindi c’è un elemento di complessità di cui occorre tener conto.

 

Chiarissimo. Quindi c’è uno sfasamento tra momento di applicazione delle regole da osservare ai fini dell’imposta di donazione che sono quelle iniziali e invece quelle ipotecarie e catastali al momento del trasferimento che avviene soltanto al termine del trust. Per quanto riguarda i vincoli di destinazione il trust è molto interessante è quello che lei dice e probabilmente il tema che lei ha affrontato degli istituti analoghi è uno di quelli che se l’Agenzia delle Entrate avesse desiderio potrebbe un po approfondire e chiarire perché effettivamente nell’ambito degli istituti analoghi potrebbero ricadere anche il mandato fiduciario e appunto il vincolo di destinazione. Questo ai fini anche delle altre imposte rispetto alla tematica dei trust stranieri potrebbe avere degli effetti davvero interessanti e che dovremo probabilmente approfondire.

 

Sarebbe anche molto opportuno questo intervento anche perché sarebbe un intervento praticabile in poche righe, perché non occorre molto per motivare questo tipo di conclusione.

 

Grazie al notaio Petrelli per la sua disponibilità alla trasmissione di oggi e per l’approfondimento sempre interessantissimo che dà l’opportunità a chi l’ascolta di fare, grazie notaio.

 

Grazie a lei dott. Gaeta.

 

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